2017年10月，財政部發(fā)布《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》（下稱《制度》），自2019年1月1日起施行，鼓勵行政事業(yè)單位提前執(zhí)行。《制度》徹底改變了我國政府單位的會計核算模式。
本文通過實務舉例，分析新制度下賬務處理的方法，并總結雙體系平行記賬模式的五大特征。
固定資產相關賬務處理解析
《制度》的一個重大創(chuàng)新是重構政府會計模式，構建了“財務會計和預算會計適度分離并相互銜接”的會計核算模式，即雙體系平行記賬模式。筆者通過單位購置固定資產及計提固定資產折舊業(yè)務，解釋《制度》會計核算，從而總結雙體系平行記賬模式的重要特征。
假設，某年3月2日，甲事業(yè)單位收到A商業(yè)銀行（財政授權支付代理銀行）轉來的授權支付額度到賬通知書，當月授權支付額度30萬元。雙體系平行記賬模式下賬務處理包括財務會計賬務處理和預算會計賬務處理。
財務會計賬務處理如下：
借：零余額賬戶用款額度 300000
貸：財政撥款收入 300000
預算會計賬務處理如下：
借：資金結存——零余額賬戶用款額度 300000
貸：財政預算撥款收入 300000
3月18日，甲事業(yè)單位購入一臺不需要安裝的檢測專用設備，設備總價11.5萬元，通過財政授權支付的方式支付貨款。購入設備過程中發(fā)生運雜費5000元，以銀行存款支付。雙體系平行記賬模式下賬務處理同樣包括財務會計賬務處理和預算會計賬務處理。
財務會計賬務處理如下：
借：固定資產 120000
貸：零余額賬戶用款額度115000
銀行存款 5000
預算會計賬務處理如下：
借：事業(yè)支出 120000
貸：資金結存——零余額賬戶用款額度 115000
資金結存——銀行存款 5000
該項固定資產的使用年限為10年，甲事業(yè)單位按照年限平均法計提固定資產累計折舊。根據《<政府會計準則第3號——固定資產>應用指南》規(guī)定，固定資產應當按月計提折舊，當月增加的固定資產，當月開始計提折舊。因此，從3月起，對于甲單位每月計提1000元的固定資產折舊，不進行預算會計賬務處理，財務會計賬務處理如下：
借：業(yè)務活動費用 1000
貸：固定資產累計折舊 1000
將實提固定資產折舊
筆者認為，上述雙體系平行記賬模式具有五大特征。
第一，對納入部門預算管理的現(xiàn)金收支進行平行記賬，即對于納入部門預算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務，在進行財務會計核算的同時也應當進行預算會計核算。對于其他業(yè)務，僅需要進行財務會計核算。例如，計提固定資產折舊不屬于“納入部門預算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務”，只進行財務會計核算，預算會計體系不進行賬務處理。
第二，實提固定資產折舊。傳統(tǒng)的《事業(yè)單位會計制度》等會計制度虛提資產折舊或攤銷，即計提資產折舊或攤銷沖減“非流動資產基金”等凈資產項目。根據《政府會計準則第3號——固定資產》第二十條規(guī)定，固定資產應當按月計提折舊，并根據用途計入當期費用或者相關資產成本。《制度》規(guī)定，按月計提固定資產折舊時，按照應計提折舊金額，借記“業(yè)務活動費用”“單位管理費用”“經營費用”“加工物品”“在建工程”等科目，貸記“固定資產累計折舊”科目。《制度》實提資產折舊或攤銷，不僅可以較為準確地反映資產的真實價值，而且也為政府會計核算公共服務成本奠定堅實的基礎，進而科學地進行績效評價。
第三，取消資產基金類科目，新設“資金結存”科目，起著借貸方平衡的作用。在傳統(tǒng)會計制度中，資產基金類科目核算起著借貸方平衡的重要作用，這也是傳統(tǒng)政府會計核算的重要特色。《制度》不再設置資產基金類科目，新設“資金結存”科目核算，并按照“零余額賬戶用款額度”“貨幣資金”“財政應返還額度”明細科目核算。“資金結存”科目核算的主要方法是，在單位取得預算收入時借記“資金結存”科目，貸記預算收入類科目，在發(fā)生預算支出時借記預算支出類科目，貸記“資金結存”科目。
第四，財務會計體系、預算會計體系都設置“收入”核算。財務會計體系的“收入”和預算會計體系的“預算收入”幾乎是一一對應關系，而且單位在收到財政撥款時同時確認財務會計收入和預算收入。為了強化預算會計功能，《制度》在預算收入類科目增加“債務預算收入”核算，將依法納入部門預算管理的現(xiàn)金收支均納入預算會計核算范圍。為了區(qū)分雙體系兩個“收入”要素，在預算收入類科目中增加“預算”兩字。
第五，雙體系平行記賬模式不是兩套會計信息系統(tǒng)（雙系統(tǒng)）核算，而是同一會計信息系統(tǒng)（單賬套）中實現(xiàn)財務會計和預算會計雙重功能。也就是說，同一張記賬憑證同時進行財務會計與預算會計賬務處理，也只需要一份原始憑證，無需復印原始憑證。在雙體系平行記賬模式核算中，財務會計賬務處理與預算會計賬務處理具有一定的關聯(lián)關系。對一些經濟業(yè)務事項進行財務會計賬務處理后，可以自動地關聯(lián)做出預算會計賬務處理。目前，不少會計核算軟件可以針對大部分業(yè)務事項實現(xiàn)上述功能，這可以大大地降低《制度》實施難度和成本，促進《制度》的更好落地。
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